Rapportant sa doctrine antérieure, l’administration fiscale a fixé, dans un BOFiP du 15 décembre 2022, les nouvelles modalités d’imposition des rémunérations versées aux associés de sociétés d’exercice libéral (SEL) au titre de l’exercice d’une activité libérale, à compter de l’imposition des revenus de 2023, afin de se conformer à la jurisprudence du Conseil d’Etat.
Dans un BOFiP du 5 janvier 2023, l’administration a admis de reporter l’entrée en vigueur du nouveau dispositif au 1er janvier 2024 lorsque les contribuables ne sont pas en mesure de se conformer, dès le 1er janvier 2023, au régime d’imposition des associés de SEL.
Ainsi, en principe, à compter de l’imposition des revenus de l’année 2024 (initialement 2023), les rémunérations perçues par les associés d’une société d’exercice libérale (SEL), au titre de l’exercice de leur activité libérale dans cette société, sont imposables dans la catégorie des BNC. Ces rémunérations sont toutefois imposées dans la catégorie des traitements et salaires lorsque l’exercice de l’activité s’exerce dans les conditions traduisant l’existence, à l’égard de la société, d’un lien de subordination caractérisant une activité salariée.
Les mêmes règles s’appliquent aux associés gérants majoritaires de SELARL et les associés de SELCA (Société d’exercice libéral en commandite par actions) lorsque leurs rémunérations, tirées de l’exercice de leur activité libérale, peuvent être distinguées de celles qu’ils perçoivent au titre de leurs fonctions de gérance. À défaut, les rémunérations de l’exercice de leur activité libérale dans la SEL sont, comme celles perçues au titre de leurs fonctions de gérance, imposées dans les conditions prévues à l’article 62 du CGI (revenus des associés et gérants).
L’administration fiscale apporte des précisions, dans le cadre d’un rescrit paru le 27 décembre 2023 et de la mise à jour du BOFIP, concernant le nouveau régime d’imposition des associés de SEL applicable à compter de 2024.
1. En matière d’impôt sur le revenu
L’administration confirme que les associés de SEL relèvent :
- Du régime BNC lorsqu’aucun lien de subordination n’est caractérisé entre l’associé et la société ;
- Du régime des traitements et salaires lorsqu’un lien de subordination est caractérisé entre l’associé et la société.
Il est précisé que, dès lors qu’ils sont imposés dans la catégorie des BNC et, sous réserve de respecter le seuil de recettes propres au régime micro-BNC, les associés de SEL peuvent bénéficier du régime micro.
Pour l’appréciation du seuil des recettes, il convient de retenir la rémunération versée par la SEL mais également les dépenses professionnelles de l’associé acquittées en son nom et pour son compte par la SEL.
Par ailleurs, lorsqu’il relève de plein droit ou sur option du régime de la déclaration contrôlée, l’associé doit déclarer son résultat annuel dans une déclaration n°2035.
S’agissant des gérants majoritaires de SELARL, l’administration indique que les rémunérations allouées au titre de la fonction de gérant et relevant de l’article 62 du CGI sont celles allouées à raison des tâches qui ne sont pas réalisées dans le cadre de l’activité libérale. Sont notamment visées :
- Les convocations d’assemblée ;
- La représentation de la société dans les rapports avec les associés et à l’égard des tiers ;
- Les décisions de déplacement du siège social de la société…
En revanche, sont exclues de ces fonctions et relèvent de l’activité libérale les tâches de nature administrative mais inhérentes à la pratique de l’activité libérale. Sont à ce titre concernées :
- La facturation du client ou du patient ;
- L’encaissement ;
- Les prises de rendez-vous ;
- Les approvisionnements de fournitures ;
- La gestion des équipes ;
- La rédaction de documents tels que des ordonnances de prescriptions.
Lorsque les rémunérations versées au titre des fonctions techniques ne peuvent pas être distinguées de celles perçues au titre des fonctions de gérant, elles sont imposées dans les conditions prévues à l’article 62 du CGI. Dans ce cas, l’intéressé doit apporter la preuve par tout moyen qu’il est dans l’impossibilité de procéder à une telle distinction. Il est précisé que l’absence de documents statutaires ou comptables tels que ceux fixant la rémunération des fonctions de gérant ou mesurant le temps passé à l’exercice de telles fonctions n’est pas à elle seule de nature à caractériser une impossibilité de distinguer les deux types de rémunération.
Pour la détermination de la part de la rémunération versée au titre des fonctions de gérance, il est admis, à titre de règle pratique, qu’une part de 5 % de la rémunération d’ensemble perçue par le gérant majoritaire correspond aux revenus afférents à sa fonction de gérance.
Enfin, il est confirmé que :
- Un associé de SEL ne peut pas opter pour son assujettissement à l’IS car il n’est pas réputé exercer son activité en son nom propre et ne répond donc pas à la définition d’entrepreneur individuel ;
- L’imposition dans la catégorie des traitements et salaires exclut la déduction des cotisations Madelin.
2. En matière de TVA
L’administration fiscale rappelle que c’est bien la SEL qui exerce la profession en cause par l’intermédiaire des associés. Dans ces conditions, et dans la mesure où ce n’est pas l’associé qui supporte le risque économique mais bien la société, l’associé ne peut pas être regardé comme étant assujeti à la TVA.
Par conséquent, les rémunérations techniques perçues par les associés de SEL n’entrent pas dans le champ d’application de la TVA et ne sont pas soumises à l’obligation de facturation.
3. En matière de CFE
Pour rappel, les SEL sont assujetties personnellement à la CFE dans les conditions de droit commun, dans la mesure où elles constituent des sociétés commerciales par la forme et exercent une activité libérale.
Pour les associés relevant de la catégorie des traitements et salaires, ils sont placés hors du champ d’application de la CFE et de la CVAE.
En ce qui concerne les associés relevant des BNC, il convient de distinguer selon que l’associé exerce ou non une activité professionnelle propre.
L’imposition en BNC d’un associé n’emporte pas la création d’une nouvelle personne juridique ou d’une nouvelle activité économique. Par conséquent, la société demeure seule assujetie à la CFE.
En revanche, lorsque l’associé exerce une activité professionnelle propre non salariée, il devient redevable de la CFE au titre de cette activité ; l’existence d’une telle activité pouvant être prouvée par un faisceau d’indices attestant :
- Une absence de lien de subordination avec la SEL ;
- L’existence de moyens propres ;
- L’existence d’une clientèle ou patientèle propre.
4. Synthèse
Régime fiscal et social des associés de SEL à compter du 1er janvier 2024
